АО "ИнформБУТЭК"
Пространство для вашего бизнеса

Налоговый контроль и трансфертное ценообразование

(статья опубликована в журнале Финансовое право. 2012. № 9).

Шаповалов Михаил Алексеевич, старший преподаватель кафедры финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО "Саратовская государственная юридическая академия", старший юрисконсульт ЗАО "ИнформБУТЭК", кандидат юридических наук. 

В статье рассматриваются экономико-правовые аспекты нововведений российского налогового законодательства в области трансфертного ценообразования. Раскрывается специфика нового вида налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Автором обозначена необходимость поэтапного внедрения новых механизмов налогового контроля с учетом передового международного опыта. 

        В условиях рыночной экономики цены по общему правилу являются свободными и определяются исходя из баланса спроса и предложения, а также свободной конкуренции производителей товаров и услуг. Однако российское законодательство (ст. 424 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ) допускает государственное регулирование цен. И если ранее такое право предоставлялось только уполномоченным государственным органам, то с принятием 29 июня 2009 г. Федерального закона N 132-ФЗ   оно было закреплено и за органами местного самоуправления.  

         Предпосылками государственного (муниципального) регулирования цен служат различные негативные факторы, которые действуют на ранних стадиях становления рыночных отношений и свободных цен, среди которых снижение объемов товарооборота, ущемление имущественных интересов граждан, обилие посредников, ценовые злоупотребления и пр.         Сглаживание негативного влияния указанных факторов на экономику выходит за пределы гражданских правоотношений и относится к сфере публично-правового регулирования (финансового, административного). В частности, одной из сфер государственного регулирования цен является трансфертное ценообразование. 

          Налоговый контроль и трансфертное ценообразование

          Вопросы трансфертного ценообразования приобретают особую актуальность в свете проводимой в стране налоговой реформы. На необходимость активизации обсуждения законопроектов в данной области указывал Президент РФ Д.А. Медведев в Бюджетном послании 2011 г., в котором новые правила трансфертного ценообразования и уплаты налога на прибыль организаций крупными холдингами по консолидированной налоговой базе были признаны в качестве основных направлений налоговой политики государства и формирования доходов бюджетной системы.  
         Другой документ концептуального характера - Программа Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. - предусматривает в качестве одной из мер по стабилизации доходной базы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов снижение негативных последствий использования трансфертного ценообразования с целью недопущения перемещения налоговой базы между регионами . 
         На актуальность заявленных вопросов указывают также экономисты . С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", который дополнил Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) новым разделом, посвященным вопросам трансфертного ценообразования и налогового контроля в данной сфере.  
         Целью принятия данного Закона послужила необходимость обеспечения справедливого рыночного ценообразования посредством уточнения перечня взаимозависимых лиц, контролируемых сделок, выработки механизмов налогового контроля в данной области, методов определения рыночных цен, налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами, а также порядка заключения соглашений о ценообразовании. Изменения налогового законодательства, затронувшие ценообразование, явились ожидаемым результатом системных изменений российской правовой системы, направленных на интеграцию России в мировое экономическое сообщество.
         Речь идет, в частности, о приведении в соответствие отечественного законодательства о трансфертном ценообразовании с международно-правовыми принципами и стандартами, выработанными Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) в Руководстве 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов". Если сравнить современный уровень российского законодательства в сфере трансфертного ценообразования с зарубежным опытом правового регулирования, то мы увидим наличие существенного отставания. Так, например, первой страной, выработавшей специальное законодательство в этой сфере, стали США, где в середине 60-х гг. прошлого века необходимость правового урегулирования данных вопросов была обусловлена появлением крупных транснациональных корпораций, активно использующих трансфертное ценообразование (См. подробнее: Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. N 6).
        В России переход к рыночной экономике происходил гораздо позднее. Необходимость трансформации каркаса отечественной налоговой системы, многие институты которой существенно устарели, и уменьшение ее сырьевой зависимости обусловили необходимость приведения отечественного налогового законодательства в области трансфертного ценообразования в соответствие с мировыми стандартами. Примечательно, что нововведения налогового законодательства не определяют само понятие трансфертного ценообразования, что, безусловно, можно отнести к их недостаткам. 
      Однако из смысла п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно заключить, что законодатель подразумевает под трансфертным ценообразованием случаи, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В научной литературе под трансфертным ценообразованием традиционно понимают реализацию товаров, работ, услуг между взаимозависимыми лицами по нерыночным ценам.  

         Контролируемые сделки: обязанности налогоплательщиков и налоговых органов 

        Следует отметить, что в 2012 г. предмет налогового контроля в области ценообразования претерпевает существенные изменения. Так, отдельные виды сделок более не являются предметом контроля (например, товарообменные (бартерные) операции), на смену понятию допустимого отклонения от рыночной цены приходит интервал рыночных цен, методика расчета которого определена законодательно. 
         Новеллой стала обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Эти сведения указываются в уведомлениях, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. 
         При этом право выбора формы такого уведомления (на бумажном носителе или в электронном виде) предоставляется налогоплательщику. Перечень сведений о контролируемых сделках, которые должны содержаться в уведомлении, закреплен в п. 3 ст. 105.16 НК РФ, среди них названы: предмет сделок, сведения об участниках сделок, сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию. Подобные изменения, по нашему мнению, отражают общую тенденцию расширения сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов, что, безусловно, носит положительный характер. 
        Следует также указать, что в ходе обсуждения законопроекта предлагалось ввести в отечественную практику институт предварительного согласования цены сделки в рамках регулирования контроля за такими ценами для целей налогообложения, однако данное предложение не вошло в окончательную редакцию, так же как и предложения о консолидации налоговой отчетности. Другим нововведением стало право налогового органа затребовать в целях контроля у налогоплательщиков документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок). В то же время законодатель не предусмотрел определенной формы подобного документа налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, он может быть составлен в произвольной форме, с учетом требований к составу сведений, которые такой документ должен содержать (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). 
          Необходимо уточнить, что в отношении некоторых сделок вышеуказанный порядок истребования документов неприменим, в т.ч. когда цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо являются регулируемыми, при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, не являющимися по отношению к нему взаимозависимыми, при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при осуществлении сделок, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения. 
          В качестве положительного аспекта нововведений необходимо указать установление четкого и закрытого перечня контролируемых сделок в ст. 105.14 НК РФ, что предопределяет рамки налогового контроля и служит определенной гарантией прав налогоплательщикам при его осуществлении. Налоговый контроль над сделками взаимозависимых лиц Как уже было отмечено ранее, Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ существенно расширил перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми. 
         Если ранее взаимозависимость юридических лиц определялась через непосредственное или косвенное участие одной организации в другой при доле такого участия более 20%, то с введением новой ст. 105.1 НК РФ данный порог был увеличен до 25%, а также установлен целый ряд других оснований для признания субъектов взаимозависимыми. 
         Взаимозависимость может иметь место как между организациями, между организацией и физическим лицом, так и между физическими лицами. В первом случае две организации могут быть признаны взаимозависимыми, если: - одна участвует в капитале другой и доля такого участия более 25%, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%; - лицо имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации; - единоличные исполнительные органы организации либо не менее 50% состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица. Взаимозависимость организации и физического лица может быть установлена в следующих случаях: 
       - физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации и доля его участия составляет более 25%; 
       - более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителем (в т.ч. усыновителем), детьми (в т.ч. усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным; 
        - физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (либо двух и более организаций); 
        - доля прямого участия каждого предыдущего физического лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
         И, наконец, основаниями для признания физических лиц взаимозависимыми служат подчинение их по должностному положению, а также родство (физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в т.ч. усыновители), дети (в т.ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный).              Необходимо указать, что приведенная авторская классификация весьма условна, поскольку некоторые основания для признания лиц взаимозависимыми могут быть применены как к организациям, так и к физическим лицам. Как и ранее, приведенный перечень не является закрытым, и суд может признать субъектов взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным НК РФ. 
         Однако, несмотря на это, расширение перечня взаимозависимых лиц представляется нам оправданным, поскольку во всех случаях речь идет о возможности сторон сделки влиять на ее условия и результаты, в т.ч. для целей налогообложения. Пункт 6 ст. 105.1 НК РФ предусматривает право физических лиц (участников сделки) самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным НК РФ, однако если особенности отношений между ними могут оказать влияние на условия или результаты сделки. 
         Таким образом, лица могут быть признаны взаимозависимыми в силу законных оснований налоговым органом, судом или в силу собственного волеизъявления налогоплательщика. С введением в текст НК РФ главы 14.5 необходимо говорить о появлении нового вида налогового контроля - налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Данная функция и ранее была отнесена к компетенции налоговых органов, однако отсутствие специального нормативно-правового регулирования не позволяло выделять ее в самостоятельный вид контроля. 
         В  рамках нового вида налогового контроля проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов: 
         1) налога на прибыль организаций; 
         2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др. лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой); 
         3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах); 
         4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость). 
         Для нового вида налогового контроля законодатель предусмотрел возможность проведения только камеральных проверок (по месту нахождения налогового органа). Такие проверки могут проводиться на основании уведомления налогоплательщика о контролируемых сделках либо при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки. В ходе проведения проверки налоговый орган вправе осуществлять мероприятия налогового контроля, предусмотренные ст. ст. 95 - 97 НК РФ. При этом каких-либо специфических особенностей в отношении данного вида контроля законодательством не предусмотрено. В отношении одной сделки (группы однородных сделок) налоговый орган не вправе проводить две и более проверки за один и тот же календарный год.            При этом, если в ходе проверки контролируемой сделки (группы однородных сделок) было установлено, что ее условия соответствуют условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок). Однако положения НК РФ, регулирующие вопросы налогового контроля над сделками взаимозависимых лиц, не лишены противоречий и дискуссионных моментов, разрешить которые будет призвана судебная и арбитражная практика. 
        Так, следует обратить внимание на соотношение норм, запрещающих проводить проверки в отношении одной сделки за один период, и положений, предусматривающих право налогового органа проводить выездные или камеральные налоговые проверки за тот же налоговый период, в ходе которых могут быть затребованы и подвергнуты проверке аналогичные документы. В этом случае остается открытым вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушения в области ценообразования. 
         На наш взгляд, целесообразно дополнить НК РФ нормой, запрещающей переквалифицировать в ходе общих камеральных и выездных налоговых проверок сделки, условия которых ранее были признаны соответствующими сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Подобные уточнения позволили бы избежать двоякого толкования норм НК РФ. Возвращаясь к порядку проведения проверок над сделками взаимозависимых лиц, отметим, что срок их проведения ограничен шестью месяцами. Но по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в исключительных случаях он может быть продлен до 12 месяцев. Данный срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о проведении такой проверки. 
         В ходе проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки. 
          Что касается содержания данного акта, то он составляется с учетом общих требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ, а также должен содержать документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения. 
         Данный акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. При отказе последнего подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись. Акт проверки в течение пяти дней с момента его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку, а при их уклонении от его получения - направлен по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. 
         Налогоплательщики, не согласные с результатами проверки, изложенными в акте, вправе в течение 20 дней со дня его получения представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по отдельным его положениям с приложением документов, обосновывающих суть возражений. 
        Порядок рассмотрения возражений и принятия по ним решения аналогичен порядку рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренному ст. 101 НК РФ. Конечно же, налогоплательщики могут обжаловать результаты проверки в суд. В целом новшества налогового законодательства в области ценообразования призваны повысить эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования. 
         Однако внедрение в российскую налоговую систему выработанных международных стандартов (ОЭСР) в данной области потребует определенного времени, которое необходимо как налогоплательщикам, так и налоговым и судебным органам для эффективного применения и реализации новых норм. Так, например, возложение на налоговые органы новых функций в области трансфертного ценообразования, по нашему мнению, потребует дополнительного увеличения численности их штата, обучения и повышения квалификации сотрудников.  
         Следует указать также, что введение в действие штрафных санкций за нарушения в области трансфертного ценообразования будет осуществляться поэтапно, что связано с необходимостью разработки, корректировки внутренних процедур, связанных с необходимостью доказывания соответствия применяемых цен по контролируемым сделкам рыночным. 
         Так, в 2012 и 2013 гг. налогоплательщики будут полностью освобождены от штрафных санкций в случае отклонения применяемых ими цен от рыночных. В 2014 - 2016 гг. размер штрафа составит 20% от неуплаченной суммы налога, а начиная с 2017 г. - 40%, но не менее 30 тыс. руб. Если же налогоплательщик представит по запросу налогового органа документальное обоснование (утвержденную методику) рыночного уровня цен, примененных по контролируемой сделке, то штрафные санкции к нему в силу п. 2 ст. 129.3 НК РФ применяться не будут. 
         Таким образом, законодательная регламентация вопросов налогового контроля за трансфертным ценообразованием была осуществлена на достаточно высоком уровне и в соответствии с выработанными международными стандартами в данной области. 
        В то же время для обеспечения налоговой стабильности для предпринимателей и формирования благоприятного инвестиционного климата существующая налоговая система требует дальнейших комплексных преобразований. 

Литература 
1. Агапова Н.А. Новые правила трансфертного ценообразования // Право и экономика. 2011. N 9. 
2. Голишевский В.И., Кизимов А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. N 7. 
3. Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. N 10. 
4. Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. N 6. 
5. Михайлович Т. Контроль за трансфертным ценообразованием // Аудит и налогообложение. 2011. N 11.

Возврат к списку